編者按：虛開增值稅發票、騙取出口退稅是近幾年國稅總局重點打擊的領域，并持高壓態勢，打騙打虛，稅警協同辦案。稅務機關稽查騙稅案件移交公安機關立案偵查后，是否可以行使稅收處罰權，是不少出口企業所疑惑的。本文就此話題作出探討。

一、案情簡介

A公司因虛開增值稅專用發票用于騙取出口退稅，被L市國稅稽查局立案稽查，因涉嫌騙稅金額較大，L市國稅稽查局于2014年1月5日將此案移送至L市公安機關立案偵查。2014年1月17日，L市國稅稽查局作出L國稅稽罰［2014］4號稅務行政處罰決定書，決定對A公司處以騙取出口退稅款1.2倍的罰款計8068359.71元，并對其用于騙取出口退稅虛開增值稅專用發票的行為處以30萬元罰款,并于2014年1月21日向A公司送達了稅務行政處罰決定書。

2014年4月16日，L市基層人民法院于作出（2014）L刑初字第203號刑事判決書，認定A公司犯騙取出口退稅罪，判處罰金人民幣400000元，公司違法所得予以追繳，上交國庫。L市中級人民法院于2014年6月30日作出維持原判的（2014）L刑終字第103號刑事裁定。

因A公司在法定期間不提起行政復議或行政訴訟，經L市國稅稽查局催告后又不履行，L市國稅稽查局向法院申請強制執行。法院裁定不予強制執行，理由是A公司的違法行為已構成犯罪并已被追究刑事責任，L市國稅稽查局不應對已被追究刑事責任的違法行為重復作出行政處罰，不符法律規定，法院不予支持。

二、本案的爭議焦點

本案的爭議焦點在于已被移交司法機關處理作出罰金的案件，稅務機關再次處罰是否合法？

三、華稅觀點

本案實際上是行政與刑事交叉的案件，反映出稅務行政案件與刑事案件銜接的問題，從以下方面闡述稅務機關如何處理此類案件。

（一）涉稅案件移送司法機關的相關法律規定

（1）《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令第23號）第六十六條第一款規定，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的，由稅務機關追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任；第七十七條規定，納稅人、扣繳義務人有本法第六十三條、第六十五條、第六十六條、第六十七條、第七十一條規定的行為涉嫌犯罪的，稅務機關應當依法移交司法機關追究刑事責任。

（2）《中華人民共和國行政處罰法》（主席令第76號）第七條規定，公民、法人或者其他組織因違法受到行政處罰，其違法行為對他人造成損害的，應當依法承擔民事責任。違法行為構成犯罪的，應當依法追究刑事責任，不得以行政處罰代替刑事處罰；第二十二條規定，違法行為構成犯罪的，行政機關必須將案件移送司法機關，依法追究刑事責任；第三十八條第一款第（四）規定，違法行為已構成犯罪的，移送司法機關。

（3）《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》（國務院令第310號)第三條規定，行政執法機關在依法查處違法行為過程中，發現違法事實涉及的金額、違法事實的情節、違法事實造成的后果等，根據刑法關于破壞社會主義市場經濟秩序罪、妨害社會管理秩序罪等罪的規定和最高人民法院、最高人民檢察院關于破壞社會主義市場經濟秩序罪、妨害社會管理秩序罪等罪的司法解釋以及最高人民檢察院、公安部關于經濟犯罪案件的追訴標準等規定，涉嫌構成犯罪，依法需要追究刑事責任的，必須依照本規定向公安機關移送；第十一條規定，行政執法機關對應當向公安機關移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政處罰代替移送。

（4）《國家稅務總局關于印發<稅務稽查工作規程>的通知》(國稅發[2009]157號)第六十條規定，稅收違法行為涉嫌犯罪的，填制《涉嫌犯罪案件移送書》，經所屬稅務局局長批準后，依法移送公安機關......。

根據上述規定，同一涉稅違法行為又構成犯罪的，行政機關與司法機關均享有追訴權與處罰權。稅務實踐中，涉稅爭議大多源于稅務稽查案件，稅務稽查結論往往決定了案件的走向。也就是說，若發現違法行為涉嫌犯罪，需要或可能需要刑事處罰時，稅務機關應將案件移送公安機關，不得以罰代刑。

本案，L市國稅稽查局認定A公司構成犯罪，將案件移送司法機關處理，否則稅務機關及相關人員將面臨行政處分，甚至追究刑事責任的法律風險，不移送處理的執法風險過高。

（二）案件移送前稅務機關未作出行政處罰，移送后不得再行使處罰權

（1）最高人民法院《關于司法機關對當事人虛開增值稅專用發票罪立案之后刑事判決之前，稅務機關又以同一事實以偷稅為由對同一當事人能否作出行政處罰問題的答復》（〔2008〕行他字第1號）明確：稅務機關在發現涉嫌犯罪并移送公安機關進行刑事偵查后，不再針對同一違法行為作出行為罰和申誡罰以外的行政處罰；刑事被告人構成涉稅犯罪并被處以人身和財產的刑罰后，稅務機關不應再作出罰款的行政處罰。如當事人行為不構成犯罪，則公安機關應將案件退回稅務機關，稅務機關可依法追究當事人的行政違法責任。

（2）《關于加強行政執法與刑事司法銜接工作的意見》（中辦發[2011]8號）第一條第三款規定，行政執法機關向公安機關移送涉嫌犯罪案件，應當移交案件的全部材料，同時將案件移送書及有關材料目錄抄送人民檢察院。行政執法機關在移送案件時已經作出行政處罰決定的，應當將行政處罰決定書一并抄送公安機關、人民檢察院；未作出行政處罰決定的，原則上應當在公安機關決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰后，再決定是否給予行政處罰。

（3）《國家稅務總局關于印發<全國稅務稽查規范（1.0版）>的通知》（稅總發[2016]170號）明確：稅務局稽查局在移送案件時已經作出行政處罰決定的，應當將行政處罰決定書一并抄送公安機關、人民檢察院；未作出行政處罰決定的，原則上應當在公安機關決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰后，再決定是否給予行政處罰。

根據上述規定，在案件移送前未作出行政處罰的，原則上不得作出，待司法機關的處理結果作出后，再決定是否予以行政處罰。行政法中關于罰金吸收罰款的規定也反應出，通過司法程序作出的刑事處罰對行政處罰具有吸收作用。因此，若被告人已經被處以限制人身和財產的刑罰后，稅務機關不應再處以罰款的行政處罰。

依照行政處罰法的規定，行政執法機關向公安機關移送涉嫌犯罪案件前，已經依法給予當事人罰款的，人民法院判處罰金時，才依法折抵相應罰金。而本案中，L市國稅稽查局將案件移送公安機關立案偵查后，又以A公司涉嫌虛開騙稅作出罰款的行政處罰決定，不符合上述法律規定。

四、小結

刑事處罰是對當事人的違法行為作出的最嚴厲的制裁措施，并不能簡單地按照罰款金額來衡量是否過罰相當的問題，這也是法律規定行政機關不得以行政處罰代替刑事處罰的立法目的所在。對應當向公安機關移送的涉嫌犯罪案件，如行政執法機關在移送前依照行政處罰法的規定先行給予當事人行政處罰，并不違反有關移送的法律規定。稅務機關將案件移送司法機關追究刑事責任后一般不宜再對稅務行政相對人作出行政處罰。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士后，稅務律師，注冊會計師，注冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）